[심층 노트] 외국납부세액 한도초과 이월공제와 만료 후 손금산입 시기

1. 검토 배경: 한도초과액은 언제까지 공제하고 언제 손금으로 돌리는가

외국납부세액공제는 국외원천소득에 외국에서 법인세를 낸 내국법인의 이중과세를 조정하는 장치입니다. 실무에서 자주 걸리는 지점은 공제한도금액을 넘는 외국법인세액입니다. 초과분을 언제까지 이월해 공제할 수 있는지, 끝내 공제하지 못한 잔액을 손금으로 돌릴 수 있는지, 돌린다면 어느 사업연도인지가 결산과 신고 판단을 좌우합니다.

이 글은 법인세법 제57조 제2항과 제21조 제1호의 관계로 범위를 좁힙니다. 대상은 외국법인세액에 제57조의 세액공제를 적용하는 내국법인입니다. 외국자회사 수입배당 간주세액, 국제조세조정법상 규정, 간접투자회사 특례는 다루지 않습니다. 공제한도 산식은 제57조 제1항에 있으며, 아래 사례는 그 산식에 따라 계산된 한도금액을 가정으로 제시합니다. 국외원천소득 계산과 세액공제에 필요한 세부사항은 제57조 제8항에 따라 대통령령에서 함께 대조해야 합니다. 시행령의 세부 계산은 이 글의 범위 밖입니다. 근거는 시행 2026. 1. 1. 버전 [1]과 시행 2026. 7. 1.로 표시된 버전 [2]입니다. 두 화면 모두 법률 제21217호(2025. 12. 23. 일부개정) 표기이고 제57조 제2항 문언은 같습니다.

2. 원문 근거: 이월공제와 손금산입의 요건

원문이 정한 내용은 네 가지입니다.

• 제1항: 국외원천소득에 외국법인세액을 납부했거나 납부할 것이 있으면 공제한도금액 내에서 해당 사업연도 산출세액에서 공제할 수 있습니다 [1].
• 제2항 본문: 한도를 초과하는 금액은 다음 사업연도 개시일부터 10년 이내에 끝나는 각 사업연도(이월공제기간)로 이월해, 그 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있습니다 [1][2].
• 제2항 단서: 이월공제기간 내에 공제받지 못한 금액은 제21조 제1호에도 불구하고 이월공제기간 종료일 다음 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있습니다 [1][2].
• 제21조 제1호: 제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액은 손금에 산입하지 않는 법인세에 포함됩니다 [2].

작성자의 적용 분석은 다음과 같습니다. 제21조 제1호가 원칙을 손금불산입으로 두고, 제57조 제2항 단서가 '제21조 제1호에도 불구하고'라는 문구로 예외를 엽니다. 따라서 손금산입은 세 요건이 함께 맞을 때 검토합니다. 제57조 세액공제 대상 외국법인세액일 것, 이월공제기간 내에 공제받지 못한 잔액일 것, 만료 다음 날이 속하는 사업연도일 것입니다. 이미 공제받은 금액은 '공제받지 못한' 금액이 아니므로 대상이 아닙니다. 예외의 금액과 시기가 모두 법문에 묶여 있으므로 좁게 읽는 것이 문언에 맞습니다.

3. 제59조 우선공제: 이월분 관리에 미치는 영향

제59조 제1항 제3호는 이월공제가 인정되는 세액공제에서 해당 사업연도 중 발생한 세액공제액과 이월된 미공제액이 함께 있으면 이월된 미공제액을 먼저 공제하도록 합니다 [2]. 제57조 제2항이 이월공제를 인정하므로 이 규정이 외국납부세액공제의 이월분에도 적용된다고 보는 것은 법문의 일반 규정에 기초한 작성자의 적용 분석입니다. 제57조 이월분에 그대로 적용된다고 명시한 자료는 이번에 없습니다.

이 분석을 따르면 이월분이 한도를 먼저 쓰므로 당기에 새로 생긴 외국법인세액이 남은 한도에 막혀 다시 이월될 수 있습니다. 반면 서로 다른 연도에 발생한 이월분끼리 어느 것을 먼저 공제하는지는 제57조와 제59조 문언에서 확인되지 않습니다. 이 순서는 시행령 등 별도 근거로 정해질 사항이어서 이 글은 가정하지 않습니다. 이 차이는 아래 4절의 변형 사례에서 숫자로 확인합니다.

4. 가상 사례: 연도별 잔액과 손금산입 시점 검산

다음은 실제 거래가 아닌 가상 사례이며 금액은 임의의 '단위'입니다. 12월 결산 법인이 2026 사업연도에 납부했거나 납부할 외국법인세액이 100이고, 그 사업연도 공제한도금액이 60이라고 가정합니다. 세율과 한도 산식은 쓰지 않습니다. 2027~2036 사업연도에는 새 외국법인세액이 없고, 표의 '한도'는 이월분에 쓸 수 있는 공제한도금액으로 주어졌다고 봅니다. 한도가 0인 해는 국외원천소득이 없거나 한도가 소진된 해라는 전제입니다. 공제액은 기초 이월액과 한도 중 작은 금액입니다.

이월공제기간은 2027. 1. 1.부터 10년 이내에 끝나는 2027~2036 사업연도입니다. 종료일은 2036. 12. 31.이고 다음 날(2037. 1. 1.)이 속하는 2037 사업연도가 손금산입 시점입니다.

검산합니다. 이월기간 공제 합계는 6+4+5+10=25이고 40−25=15가 2036 기말 잔액입니다. 전체 공제액은 60+25=85이고 100−85=15로 일치합니다. 2037 사업연도 소득금액 계산에서 손금산입 후보는 15뿐이며 이미 공제한 85는 후보가 아닙니다. 손금산입은 세액이 아니라 소득금액을 줄이므로 세액 효과는 그 해 적용 세율에 따라 달라지고, 이 글은 세율 효과를 계산하지 않습니다.

제59조 분석을 반영한 변형입니다. 위 사례에서 2030 사업연도에 신규 외국법인세액 12가 발생하고 그 해 한도가 10이라고 바꿉니다. 이월분 우선공제 분석을 따르면 2030년 한도 10은 2026년분 이월액 30에 먼저 쓰여 이월액이 20이 되고, 신규분 12는 공제되지 못하고 전액 이월됩니다. 기준 사례보다 2030년 기말 잔액이 10 줄어듭니다. 신규분의 이월공제기간은 2031~2040이고 손금산입 시점은 2041 사업연도로 2026년분과 달라집니다. 2031년 이후 한도를 두 이월분 중 어느 쪽에 먼저 배분하는지는 이번 자료로 확정되지 않아 계산을 여기서 멈춥니다. 발생연도별 명세를 따로 두어야 하는 이유입니다.

5. 바꿀 사실 비교: 잔액과 손금산입 가능 사업연도

기준 사례에서 사실 하나만 바꾸어 대비합니다.

(1)은 40이 모두 공제되어 '공제받지 못한 금액'이 없습니다. (2)는 제2항이 한도를 '초과하는 금액'을 이월 대상으로 하므로 초과가 없으면 이월도 만료 후 손금산입도 문제 되지 않습니다.

(3)은 시기를 어긴 처리입니다. 단서가 시기를 이월공제기간 종료일 다음 날이 속하는 사업연도로 정하므로, 그 전 사업연도에는 제21조 제1호의 손금불산입이 그대로 적용된다고 읽는 것이 문언에 맞습니다 [2]. 2033 사업연도의 손금 처리는 요건 없는 산입이어서 소득금액 계산에서 부인 대상이 됩니다. 부인되어 손금에서 빠진다면 같은 금액의 중복 반영은 없습니다. 그러나 부인되지 않은 채 손금에 남고 2036 사업연도에 같은 잔액을 다시 세액공제로 쓰면 하나의 외국법인세액이 손금과 세액공제에 함께 반영됩니다. 이 위험은 (3)의 처리를 바로잡지 않은 경우에만 생깁니다. 가산세 등 추가 효과는 이번 자료에서 확인되지 않아 다루지 않습니다.

(4)는 '손금에 산입할 수 있다'는 문언에 관한 분석입니다. 단서는 산입을 허용하는 형식이고 시기를 '그 사업연도'로 특정합니다. 15는 이월공제기간이 끝났으므로 제2항 본문으로 더 이상 세액공제할 수 없습니다. 따라서 문언상 손금산입이 열려 있는 사업연도는 2037뿐입니다. 2037에 산입하지 않고 2038 이후로 미룰 수 있는지는 이번 자료로 확인되지 않아 결론을 내리지 않습니다. (3)이 이월기간 중 앞당긴 처리라면 (4)는 만료 시점에 산입을 선택하지 않는 처리입니다. 앞의 것은 요건 위반이고 뒤의 것은 산입 가능 여부 자체를 확정할 수 없다는 점에서 다릅니다.

6. 기업 대응: 증빙을 요건·금액·시점에 연결하기

모든 법인에 같은 서류 의무가 있다고 단정할 수는 없습니다. 아래 자료는 위 요건을 입증하기 위한 내부 검토 자료의 제안입니다.

• 외국법인세 납부·납부예정 확인자료: 제1항의 '납부하였거나 납부할 것이 있는' 요건과 발생액 100을 뒷받침합니다.
• 사업연도별 공제한도금액 계산표: 연도별 한도와 공제액을 연결해 초과액 40의 출발점과 이월기간 공제 25를 입증합니다. 법 제57조 제1항의 산식과 시행령의 세부 계산을 함께 대조해야 합니다.
• 이월공제 명세(발생연도·공제액·잔액): 이월공제기간의 시작과 종료, 연도별 기말 잔액을 보여 줍니다. 4절 변형처럼 신규 발생분이 생기면 종료 사업연도가 달라지므로 발생연도별로 나눕니다.
• 만료 후 손금산입 조정명세: 2037 사업연도 산입액이 만료 시점 잔액 15를 넘지 않고 기공제액이 포함되지 않았음을 입증합니다.

결론은 조건부입니다. 이월공제기간이 끝났고 공제받지 못한 잔액이 있다면 그 잔액은 만료 다음 날이 속하는 사업연도의 손금산입 후보입니다. 이월기간 중 전액을 공제했거나 한도 초과 자체가 없으면 손금산입 문제는 생기지 않고, 만료 전에 손금으로 처리하면 시기 요건을 충족하지 못합니다. 결산에서는 발생연도별 잔액을 먼저 확정한 뒤 산입 사업연도를 정하는 순서로 판단하는 것이 좋습니다.

참고 출처

[1] 국가법령정보센터, 법인세법 제57조 제1항·제2항·제8항 [시행 2026. 1. 1.][법률 제21217호]. 변경조문 화면

[2] 국가법령정보센터, 법인세법 제21조 제1호, 제57조 제1항·제2항, 제59조 제1항 제3호 [시행 2026. 7. 1. 표시][법률 제21217호]. 법령 화면