1. 검토 배경: 같은 개인이 두 기업에 서 있을 때
특수관계자 거래 주석을 준비할 때 특수관계자 명단은 지분 관계를 따라 만드는 경우가 많습니다. 그런데 개인 X가 보고기업 R과 다른 기업 P 양쪽에 지분을 갖고 있으면, 두 기업의 관계는 X가 각각 어떤 지위를 갖는지에 따라 달라집니다. 이 글은 이 쟁점 하나를 다룹니다. X가 R을 지배하면서 P에는 유의적 영향력만 있는 경우와, R과 P 모두에 유의적 영향력만 있는 경우를 비교해 문단 18의 거래·잔액 공시 대상이 어떻게 달라지는지 봅니다.
적용 대상은 K-IFRS 제1024호 '특수관계자 공시'입니다. 이 기준서는 연결재무제표와 별도재무제표뿐 아니라 개별재무제표에도 적용됩니다 [1]. 보고기업 R은 이 기준서에 따라 재무제표를 작성하는 기업이고, 개인 X는 R의 주요 경영진이 아닌 투자자로 가정합니다. 주요경영진 보상(문단 17), 가까운 가족 사례, 정부특수관계기업 면제, 세무 처리, 거래의 인식·측정은 다루지 않습니다.
2. 원문 근거: 개인을 매개로 한 특수관계의 연결 경로
문단 9(1)은 개인이 보고기업에 지배력 또는 공동지배력이 있으면(가), 유의적인 영향력이 있으면(나), 주요 경영진의 일원이면(다) 그 개인을 보고기업의 특수관계자로 봅니다. 기업 간 관계는 문단 9(2)가 이어 줍니다. (바)는 기업이 (1)에서 식별된 개인에게 지배 또는 공동지배되는 경우를, (사)는 (1)(가)에서 식별된 개인이 그 기업에 유의적인 영향력이 있는 경우를 특수관계로 규정합니다 [1].
두 호의 차이가 이 글의 핵심입니다. (바)는 P를 X가 지배하거나 공동지배하면 적용되고, 이때 X는 (1)의 어느 호로든 식별된 개인이면 됩니다. (사)는 X가 R에 지배력 또는 공동지배력이 있는 개인, 즉 (1)(가)의 개인이어야 하며, 그 X가 P에는 유의적 영향력만 있어도 충분합니다. 따라서 R을 지배하는 X는 P에 대한 영향력이 유의적 수준에 그쳐도 P를 R의 특수관계자로 만듭니다.
적용사례도 같은 방향입니다. IE17은 X가 A에 지배력 또는 공동지배력이 있고 B에 지배력, 공동지배력 또는 유의적 영향력이 있으면 A의 재무제표에서 B가 특수관계자라고 합니다. IE19는 X가 A와 B 모두에 유의적 영향력만 있으면 A와 B가 서로 특수관계에 있지 않다고 합니다 [1]. 이 글의 R은 IE17의 A에 해당합니다(작성자 적용). IE9~14는 X가 기업 C의 주요 경영진이라는 전제가 붙은 사례이므로 당사자를 혼동하지 않고 R-P 사례의 직접 근거로 쓰지 않습니다.
문단 10은 법적 형식뿐 아니라 실질 관계에 주의하도록 하고, 문단 11(1)은 단순히 이사나 주요 경영진이 동일인인 두 기업은 특수관계자가 아니라고 합니다 [1]. 인적 중복만으로 명단에 올리지 않는다는 한계선이므로, R과 P의 연결고리가 겸직이 아니라 X의 지분·의결권·약정에서 나오는지부터 확인해야 합니다.
3. 기준 사례: X가 R을 지배하고 P에는 유의적 영향력만 있는 경우
다음은 실제 거래가 아닌 가상 사례이며 금액과 단위는 임의로 정했습니다. 한 회계기간의 R 기준 거래·잔액은 다음과 같다고 가정합니다.
- P에 대한 매출 500, P로부터의 매입 200
- P에 대한 대여금 잔액 300, 이에 대한 대손충당금 10, 당기 대손상각비 4
- P를 위해 제공한 지급보증 1건, 금액 100
- X에 대한 대여금 잔액 50 (충당금 없음)
X가 R을 지배하므로 문단 9(1)(가)에 따라 X는 R의 특수관계자입니다. P에는 유의적 영향력만 있지만 문단 9(2)(사)와 IE17에 따라 P도 R의 특수관계자입니다. 두 결론은 지분율 계산이 아니라 R에 대한 X의 지배력이라는 한 요건에서 나옵니다.
P가 특수관계자이므로 문단 18에 따라 최소한 다음이 공시 범위에 들어옵니다 [1].
- (1) 거래 금액: 매출 500, 매입 200
- (2) 채권·채무 잔액: 대여금 300과 그 조건(담보 제공 여부 포함), 보증의 상세 내역(금액 100)
- (3) 대손충당금 10
- (4) 당해 기간 인식된 대손상각비 4
X와의 대여금 50도 같은 문단 18 대상입니다. 아래 합계 350(=300+50)은 반대 사례와의 차이를 검산하기 위한 수치일 뿐입니다. 실제 공시는 문단 19에 따라 범주별로 구분해야 하며, 충당금 10과 상각비 4는 P 채권에서 생긴 금액입니다. 보증은 문단 21(8)이 거래의 예로 보증이나 담보의 제공을 들고 있으므로 거래 목록에서도 빠뜨리지 않습니다 [1].
범주 분류는 이렇게 봅니다. P는 지배기업·종속기업·관계기업·공동기업에 해당하지 않으므로 (7) 그 밖의 특수관계자로 보는 것이 작성자의 적용입니다. X는 (6) 주요 경영진이 아니라고 가정했으므로 그 범주에서 제외됩니다. 문단 19(1)의 '지배기업'은 기업을 전제하므로, 본문 전제처럼 X가 개인 투자자이고 주요 경영진도 아니라면 X와의 거래·잔액은 문단 19(7)의 '그 밖의 특수관계자' 범주로 보는 것이 작성자의 적용입니다. 중간 지배기업이 별도로 존재하는지는 그 기업 자체의 범주 분류 문제로 따로 판단합니다. 한편 지배력이 있으면 거래 유무와 관계없이 특수관계 자체를 공시하는 문단 13~14의 요구는 문단 18과 별개 축입니다 [1].
4. 반대 사례: X의 R에 대한 지위만 지배에서 유의적 영향력으로 바꾼다
전제를 하나만 바꿉니다. X가 R에 유의적 영향력만 있고 P에도 유의적 영향력만 있습니다. 거래와 잔액은 기준 사례와 같다고 가정합니다.
X는 여전히 문단 9(1)(나)로 R의 특수관계자입니다. 그러나 P에 대해서는 (바)의 지배·공동지배가 없고, (사)는 X가 (1)(가)의 개인일 것을 요구하므로 충족되지 않습니다. IE19는 이 경우 두 기업이 서로 특수관계가 아니라고 명시합니다 [1]. 따라서 P 항목은 문단 18 대상에서 빠집니다. 원문은 금액 효과를 계산하지 않으므로 아래 표는 작성자의 가정 계산입니다.
| 문단 18 항목 | 기준 사례 | 반대 사례 | 차이 |
|---|---|---|---|
| P 매출 | 500 | 0 | −500 |
| P 매입 | 200 | 0 | −200 |
| P 대여금 잔액 | 300 | 0 | −300 |
| X 대여금 잔액 | 50 | 50 | 0 |
| 대여금 합계(검산용) | 350 | 50 | −300 |
| 대손충당금(P 채권) | 10 | 0 | −10 |
| 대손상각비(P 채권) | 4 | 0 | −4 |
| P 보증 금액 | 100 | 0 | −100 |
검산하면 P 거래 금액은 500+200=700에서 0이 되고, 대여금은 350−300=50이 됩니다. 충당금 10, 상각비 4, 보증 100은 모두 P 항목이어서 전액 빠지는 반면, X 대여금 50은 X의 지위가 낮아져도 남습니다. 이 차이는 주석 대상 여부의 차이이지 인식·측정이 달라진다는 뜻이 아닙니다. P와의 매출·대여가 사라지는 것이 아니라 문단 18의 특수관계자 주석 대상이 아니게 될 뿐입니다.
사실을 한 번 더 바꾸면 결론이 다시 뒤집힙니다. X가 R에 유의적 영향력만 있고 P를 지배한다고 하면, X는 (1)(나)로 식별된 개인이고 P는 그에게 지배되는 기업이므로 문단 9(2)(바)에 해당해 P는 R의 특수관계자입니다. 이는 IE17이 아니라 (바)의 문언에서 나오는 작성자 적용입니다. 요건은 양쪽 모두 유의적 영향력인지가 아니라, X가 R을 지배하는지 또는 P를 지배하는지 중 하나가 충족되는지입니다.
문단 12는 관계기업·공동기업에 그 종속기업을 포함한다고 합니다 [1]. 다만 원문의 예는 관계기업에 유의적 영향력이 있는 투자자의 경우이므로, P의 종속기업까지 집계할지는 이 글의 X-P 구조에 자동 확장하지 않고 별도 검토 항목으로 남깁니다. 기간 중 X의 지위가 바뀐 경우 부분 기간의 처리는 원문 발췌에서 확인되지 않아 다루지 않습니다.
5. 기업 대응: 자료 수집을 요건과 금액에 연결한다
주석 공시 자료 수집은 명단 확정과 금액 집계를 분리해 설계하면 판단을 재현하기 쉽습니다. 모든 기업에 같은 서류를 요구하는 규정은 없고, 아래는 원문 요건에 맞춘 내부 검토 제안입니다.
| 입증할 대상 | 연결되는 요건 | 확인 자료 |
|---|---|---|
| X의 R에 대한 지위 | 문단 9(1)(가)·(나) | 지분·의결권, 이사회 구성, 약정 자료 |
| X의 P에 대한 지위 | 문단 9(2)(바)·(사), IE17~19 | P 기준의 같은 자료 |
| P·X 거래 금액 | 문단 18(1) | 계약서, 원장 |
| 채권·채무 잔액 | 문단 18(2) | 잔액확인서, 원장 |
| 조건·담보·보증 상세 | 문단 18(2)(가)·(나) | 대여·담보·보증 약정서 |
| 충당금·상각비 | 문단 18(3)·(4) | 충당금 산정표 |
순서가 중요합니다. X의 R·P 각각에 대한 지위를 먼저 확정해야 P가 특수관계자 명단에 들어가는지 정해지고, 그다음에 거래·잔액 집계 범위가 정해집니다. 지위 판정 자료와 금액 자료는 입증하는 요건이 다르므로 한 파일로 묶으면 기준 사례와 반대 사례의 차이가 드러나지 않습니다. 보증은 상세 내역이 요구되므로 원장의 보증 잔액만으로는 문단 18(2)(나)를 뒷받침하기 어렵습니다.
조건부 결론은 다음과 같습니다. X가 R을 지배하고 P에 유의적 영향력 이상을 가지면 P 항목 전부가 문단 18 주석 대상입니다. X가 R과 P 모두에 유의적 영향력에 그치고 다른 연결고리가 없으면 P 항목은 대상에서 빠지지만 X와의 거래·잔액은 계속 집계합니다. X의 지위가 이동했다면 P의 포함 여부도 그 사실에 맞춰 다시 판단해야 합니다.
참고 출처
[1] 한국회계기준원, 기업회계기준서 제1024호 '특수관계자 공시'(의결 2014.3.28.), 문단 24, 914, 1819, 21, 적용사례 IE919. 공식 기준서 PDF
